Henkilöyhtiön veroilmoituksen täyttöohjeet
Tulo-osuuksista verot yhtiömiehille
Henkilöyhtiön veroilmoitusta muutettiin vuosi sitten varsin olennaisesti. Enää veroilmoituksella kirjanpidollista tulosta ei oikaista verotettavan tulon laskemiseksi, vaan jatkossa sillä esitetään erikseen tuloverolaskelma ja varallisuuslaskelma. Keskeisimpiä verosuunnittelukeinoja tilinpäätösvaiheessa ovat edelleen poistot ja toimintavaraus.
Henkilöyhtiöiden veroilmoituksen antamisajankohta ei enää määräydy tilikauden päättymisajankohdan mukaan, vaan kaikki henkilöyhtiöt antavat veroilmoituksensa (6A-lomake) viimeistään torstaina 3.4.2008. Pakollisina liitteinä on annettava lomake 35 (Yhtymäselvitys) sekä lomake 62, jolla eritellään varaukset, arvonmuutokset sekä kuluvan käyttöomaisuuden poistot. Muita liitelomakkeita annetaan tarvittaessa.
Aiemmin henkilöyhtiöiden verotus perustui yrityksen tilinpäätöksen osoittamaan voittoon tai tappioon, jota tarvittaessa oikaistiin tietyillä erillä veroilmoituksessa. Verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan tulos lasketaan siten, että 6A-lomakkeella elinkeinotoiminnan veronalaisista tuloista vähennetään elinkeinotoiminnan vähennyskelpoiset kulut, ja erotus on elinkeinotoiminnan tulos.
Henkilöyhtiön tulos jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona yhtymäselvityksen eli lomakkeen 35 tietojen perusteella
Tilintarkastuskertomus vain harvoin liitteeksi
Jos yhtiössä on tehty tilintarkastus ennen veroilmoituksen jättämistä, eikä tilintarkastajalla ole ollut huomautettavaa, ei tilintarkastuskertomusta liitetä veroilmoitukseen. Silloin kun tilintarkastajalla on ollut huomautettavaa, pitää tilintarkastuskertomus liittää veroilmoitukseen.
Jos tilintarkastus tehdään vasta veroilmoituksen jättämisen jälkeen, pitää kertomus toimittaa verottajalle kuukauden kuluessa tarkastuksen valmistumisesta.
Yrityksen tulolähteet jaetaan kolmeen
Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Yrityksen tulos jaetaan edelleen lomakkeella 6A verotuksessa käytettäviin kolmeen eri tulolähteeseen: elinkeinotoiminnan tuloon, henkilökohtaiseen tuloon ja maatalouden tuloon.
Vaikka elinkeinotoiminta olisi ollut tappiollista, yhtiömiehille saattaa syntyä verotettavaa tuloa henkilökohtaisesta tulolähteestä. Sellaiseksi luetaan yleensä esimerkiksi yhtiön omistaman kiinteistön vuokratulo sekä yhtiömiehen yhtiöstään nostaman lainan korot, jos niitä on maksettu yhtiölle.
Henkilöyhtiön saamat osingot ja osuuspääoman korot
Osinkojen verotusta ei voida toimittaa kokonaan henkilöyhtiössä, koska sen yhtiömiehiä verotetaan eri periaatteilla sen mukaan, onko yhtiömiehenä esimerkiksi yksityishenkilö, toinen henkilöyhtiö tai vaikka osakeyhtiö.
Henkilöyhtiön saamat osingot verotetaan tulolähteittäin niin, että henkilöyhtiön elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa laskettaessa yhtiön saamat osingot sisällytetään kokonaan tähän tulokseen. Tulo jaetaan täysimääräisesti verotettavaksi yhtiömiesten tulona. Jaetuista tulo-osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka yhtiömiehen verotusta koskevien sääntöjen mukaan on verovapaata tuloa. Luonnollisella henkilöllä vähennys on 2007 vuonna 30 prosenttia ja osakkaana olevilla yhteisöillä joko 100 prosenttia tai 25 prosenttia.
Henkilöyhtiön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvän osingon verovapaa osa vähennetään osakkaana olevan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuudesta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon ennen pääomatulo-osuuden laskemista. Näin ollen käytännössä verovapaa osuus siis usein pienentää ansiotulo-osuutta.
Siltä osin kuin verovapaata osaa ei voida vähentää tulo-osuudesta, vähennys tehdään verovelvollisen saman henkilöyhtiön saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena sitä mukaan kuin tuloa kertyy. Henkilöyhtiön saamat osingot ja osuuspääoman korot ilmoitetaan veroilmoituksen tuloverolaskelmalla kohdassa ”Rahoitustuotot” ja eritellään tulolähteittäin liitelomakkeella 73B.
Silloin kun henkilöyhtiö on saanut henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja, niiden verotuksessa sovelletaan niin sanottua läpivirtausjärjestelmää. Osinko jaetaan suoraan verotettavaksi yhtiömiesten tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinko luetaan yhtiömiehen tuloksi yhtiömiestä koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti.
Näyttö tärkeää auton yksityiskäytön osuutta laskettaessa
Kirjanpitoon on kirjattava osakkaan yksityiskäyttöönsä ottama vaihto- ja käyttöomaisuus. Yhtiön varoihin kuuluva auto on vaihto- ja käyttöomaisuuden kirjaamisessa tärkeä poikkeus: verottaja hyväksyy sen, että kaikki auton kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sen yksityiskäyttö oikaistaan veroilmoituksella.
Auton yksityiskäytön selvittämisessä ratkaisee yleensä näyttö, joten yhtiömiehen kannattaa pitää työ- ja yksityisajoista ajopäiväkirjaa. Näin erityisesti silloin, kun yhtiömiehellä ei ole toista autoa käytettävissään yksityisajoihin. Autokulut ja yksityisajot selvitetään veroilmoituksen sivulla kolme. Tuloutus yksityiskäytöstä siirretään tuloverolaskelman kohtaan 313.
Kaikki korot eivät ole vähennyskelpoisia
Jos yhtiön oma pääoma on tehtyjen yksityisottojen vuoksi negatiivinen eikä varoja ole käytetty elinkeinotoimintaa varten, yritys ei voi vähentää verotuksessaan kaikkia velan korkoja. Tämä johtuu siitä, että korkojen katsotaan tällöin kohdistuvan osittain yksityisnostojen rahoittamiseen.
Tavallisesti oman pääoman negatiivisuus syntyy silloin, kun yhtiömiesten yksityisottojen määrä ylittää yhtiöön tehtyjen pääomasijoitusten ja nostamatta jätettyjen voittovarojen yhteismäärän.
Vähennyskelvottomia korkoja koskeva laskelma tehdään verolomakkeen sivulla kolme. Vähennyskelvottomien korkojen määrä lasketaan siten, että oikaistu oma pääoma kerrotaan tilinpäätöshetkellä voimassa olleella peruskorolla, johon on lisätty yksi prosenttiyksikkö. Tosin oikeuskirjallisuudessa on puollettu myös laskutapaa, jossa korkoprosenttina käytettäisiin tilinpäätöshetken peruskoron sijasta verovuoden aikana voimassa olleiden peruskorkojen keskiarvoa. Vuonna 2007 ajanjaksolla 1.1.–30.6.2007 peruskorko oli 3,75 prosenttia, kun taas ajanjaksolla 1.7.–31.12.2007 se oli 4,25 prosenttia.
Tulokseen lisättävä määrä ei voi kuitenkaan olla enempää kuin korkoja on maksettu. Lisäksi on hyvä muistaa, että oikaisu kohdistuu sekä lyhytaikaisten velkojen että tilivelkojen korkoihin.
Toinen muistamisen arvoinen sääntö vähennyksissä on se, että lainanhoitokulut ja kurssitappiot voi vaatia vähennettäväksi täysimääräisinä. Näiden vähentämisen edellytyksenä on ainoastaan se, että kyseinen laina liittyy yhtiön harjoittamaan elinkeinotoimintaan.
Läpilainaustilanteessa yhtiö voi vähentää koron yhtiömiehen yksityistalouteen siirretystä lainasta yrityksen elinkeinotoiminnan kuluna, jos tilinpäätöshetken voittovarat riittävät kattamaan yksityistalouteen siirretyn velan määrän.
Nettovarallisuuden laskennassa käytettävät arvot
Henkilöyhtiön nettovarallisuus lasketaan tulolähteittäin siten, että veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa yhtiön varat ja velat ilmoitetaan eriteltynä eri tulolähteisiin.
Nettovarallisuuslaskelmassa käyttöomaisuuskiinteistöistä ja arvopapereista tehdään vertailulaskelmat. Jos kiinteistön, rakennuksen tai rakennelman vertailuarvo (aiemmin verotusarvo) on suurempi kuin sen verotuksessa poistamaton hankintameno, nettovarallisuuslaskelmassa käytetään vertailuarvoa. Vertailu tehdään kiinteistöittäin.
Arvopapereiden arvostamisessa tilanne on toinen. Ainoastaan silloin jos arvopapereiden yhteenlasketut vertailuarvot ovat suuremmat kuin niiden verotuksessa poistamattomat hankintamenot yhteenlaskettuina, käytetään vertailuarvoja.
Jos suunnitelman mukaisten poistojen jälkeinen arvo on pienempi kuin veropoistojen tekemisen jälkeen jäänyt arvo, käytetään laskelmassa kuitenkin veropoistoista jäljelle jäänyttä arvoa.
Yllä mainittujen asioiden osalta on huomattava, ettei verovelvollisella ole valinnanmahdollisuutta käytettävistä arvoista. Veroilmoituksen kohdassa IX ilmoitetaan verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut elinkeinotoiminnan ja maatalouden ennakonpidätyksen alaiset palkat. Näistä 30 prosenttia luetaan nettovarallisuuteen.
Pääomatulo-osuus 20 prosenttia nettovaroista
Yhtiömiehen pääomatulo-osuus määräytyy tulolähteittäin. Elinkeinotoiminnan tulolähteen pääomatulo-osuuteen vaikuttaa ainoastaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus, jolloin pääomatulo-osuudeksi saadaan vuoden 2007 verotuksessa 20 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneen verovuoden taseen mukaisista elinkeinotoiminnan nettovaroista.
Maataloudesta saatujen tulojen pääomatulo-osuudet lasketaan vastaavasti asianomaisen tulolähteen nettovarallisuuden pohjalta. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän saamat tulot henkilökohtaisen tulolähteen tulosta katsotaan kokonaan pääomatuloksi.
Tilikauden pituus vaikuttaa yhtiömiehen pääomatulo-osuuteen, koska laskennan lähtökohtana on vuosittainen 20 prosentin tuotto. Pääomatulo-osuus voi olla siis enemmän tai vähemmän kuin 20 prosenttia riippuen siitä, onko tilikausi ollut yli vai alle 12 kuukauden pituinen.
Jos yhtiömies on käyttänyt yhtiön elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvaa asuntoa verovuonna omana tai perheensä asuntona, vähennetään asunnon arvo osakkaan osuudesta yhtiön varoihin laskettaessa hänen ansio- ja pääomatulo-osuutta yhtiön tuloksesta. Vastaavasti yhtiömiehen ottama, yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka vähennetään hänen osuudestaan nettovaroihin. Kyseisen lainan korot vähennetään hänen osuudestaan yhtiön elinkeinotulosta ennen tuloksen jakamista ansio- ja pääomatulo-osuuksiin. Siltä osin kuin korkoja ei ole vähennetty tulo-osuudesta, ne vähennetään verovelvollisen pääomatulosta.
|
Esimerkki: Esan verotus tulo-osuuksista
Esa omistaa Mirkun kanssa puoliksi avoimen yhtiön, jonka nettovarallisuus vuonna 2006 oli 120 000 euroa ja verotettava tulo vuodelta 2007 on 40 000 euroa. Yhtiösopimuksen perusteella tulot jaetaan puoliksi Esan ja Mirkun kesken. Esaa verotetaan 20 000 euron tulosta, josta pääomatuloa on 20 % x 60 000 = 12 000 euroa. Ansiotulona Esalla verotetaan 20 000 - 12 000 = 8 000 euroa.
|
Jos yhtiöllä on päättynyt tilikausi vuoden 2006 aikana, määräytyy vuoden 2007 pääomatulo-osuus vuoden 2006 taseen pohjalta. Uuden yhtiömiehen pääomatulo-osuuden taas määrää vuoden 2007 nettovarallisuus.
Elinkeinotulon pääomatulo-osuuteen vaikuttavat siis vain elinkeinotoiminnan varat ja velat. Mikäli osa velkojen koroista on jäänyt vähentämättä oman pääoman negatiivisuuden vuoksi, velat eivät tältä osin pienennä elinkeinotoiminnan varoja.
Nettovarallisuudesta riippumatta henkilöyhtiön saama luovutusvoitto käyttöomaisuuskiinteistöistä ja -arvopapereista on aina yhtiömiesten pääomatuloa. Nämä ilmoitetaan veroilmoituksella kohdassa VIII. Luovutusvoitto sisältyy nettovarallisuuden perusteella määräytyvään pääomatuloon.
Käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta syntynyt luovutustappio on vähennyskelpoinen henkilöyhtiölle, toisin kuin osakeyhtiöille, joille kyseiset luovutustappiot ovat vain poikkeuksellisesti vähennyskelpoisia. Silloinkin niiden vähennysaikaa ja soveltamisalaa on rajoitettu enemmän kuin henkilöyhtiöllä.
|
Esimerkki: Omaisuuden myynnin vaikutus pääomatuloon
Kommandiittiyhtiö myi käyttöomaisuuskiinteistön vuonna 2007, josta sille syntyi 40 000 euron voitto. Yhtiön nettovarallisuus laskettuna vuoden 2006 tilinpäätöksestä oli 100 000 euroa ja verotettava tulo vuodelta 2007 on 120 000 euroa.
Nettovarojen mukaan pääomatulo-osuus olisi 20 % x 100 000 euroa eli 20 000 euroa. Koska verotettavaan tuloon kuitenkin sisältyy käyttöomaisuuskiinteistön myyntivoitto 40 000 euroa, yhtiömiehen pääomatulona verotetaan voiton määrä eli 40 000 euroa. Yhtiömiehen ansiotuloina verotetaan loppuosa verotettavasta tuloksesta eli 80 000 euroa.
|
Verosuunnittelusta henkilöyhtiöissä
Toimintavarauksen voi tehdä henkilöyhtiö, jossa on yhtiömiehinä ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä. Varauksen tekeminen voi olla suotavaa esimerkiksi silloin, jos yrityksellä on takanaan poikkeuksellisen hyvä vuosi, eikä ole odotettavissa, että sama tahti jatkuisi. Tällöin tekemällä varaus hyvänä vuonna ja tulouttamalla se vastaavasti heikompana vuonna voidaan tasata verotettavaa tulosta eri vuosien välillä. Tämä taas voi keventää yhtiömiesten ansiotulo-osuuksistaan maksamaa veroa. Toimintavarauksen maksimi on 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.
Yrityksen verotettavaa tuloa voidaan pienentää tekemällä käyttöomaisuudesta poistoja. Tosin myöskään henkilöyhtiöt eivät voi tehdä enää käyttöomaisuusosakkeista arvonalentumispoistoja.
Kannattaa kuitenkin huomata kuluvasta käyttöomaisuudesta tehtyjen poistojen vaikutus työnantajan sosiaaliturvamaksuluokkaan, joka saattaa nousta veroilmoituksessa ilmoitettujen poistojen vuoksi 2,771 prosentista 4,971 tai 5,871 prosenttiin. Sotu-maksuluokat alkavat kuitenkin kiristyä vasta silloin, kun poistot ylittävät 50 500 euroa ja ovat samalla vähintään 10 % palkoista.
Työmatkakulut esitäytetyllä veroilmoituksella
Yhtiö voi maksaa yhtiömiehelle tilapäisestä työmatkasta verovapaita päivärahoja ja matkakustannusten korvauksia samaan tapaan kuin vieraallekin työntekijälle, vaikka se ei maksaisi osakkaalle rahapalkkaa. Maksamatonta päivärahaa ei voi kuitenkaan laskennallisesti vähentää yhtiön veroilmoituksella, jos yhtiömiehelle ei ole erikseen maksettu työmatkasta syntyneitä kustannuksia eikä maksamattomia päivärahoja ole yhtiön kirjanpidossa.
Yhtiömies voi kuitenkin vähentää nämä työmatkakulut tulonhankkimismenoina omalla esitäytetyllä veroilmoituksellaan. Yli kymmenen tuntia kestäneistä kotimaan työmatkoista voi vähentää 20 euroa ja yli kuusi tuntia kestäneestä 11 euroa. Myös kodin ja työpaikan väliset matkakulut yhtiömies vähentää omassa eikä yhtiön veroilmoituksessa.
|
Esimerkki: Palkka lisää nettovarallisuutta
Vuonna 2007 avoimen yhtiön verotettava tulo oli 50 000 euroa, ja se maksoi palkkoja 60 000 euroa. Vuodelta 2006 laaditun tilinpäätöksen mukaan yhtiön nettovarallisuus oli 30 000 euroa. Yhtiön nettovaroihin lisätään 30 prosenttia maksetuista palkoista, eli 18 000 euroa. Yhtiömiehen pääomatulojen määrä on 20 % x 48 000 = 9 600 euroa. Yhtiömiehen ansiotuloina verotetaan 40 400 euroa.
|
Yritysmuotoa muuttaneet voivat jakaa poistoja
Avoin- ja kommandiittiyhtiö, joka on muutettu osakeyhtiöksi vuonna 2007, jättää veroilmoituksen siitä huolimatta, että osakeyhtiön tilikausi jatkuisikin vuoden 2008 puolelle.
Henkilöyhtiön verovuosi päättyy osakeyhtiön merkintähetkeen kaupparekisteriin. Näin ollen henkilöyhtiön pitää laatia tilinpäätös ja antaa veroilmoitus ajalta, joka päättyy osakeyhtiön kaupparekisterimerkintää edeltävään päivään.
Yhtiö voi tehdä verovuoden maksimipoistot vain kertaalleen, mutta ne voi jakaa osakeyhtiön ja henkilöyhtiön kesken.
Jos henkilöyhtiön tulos muodostuu sellaiseksi, että kokonaisverorasitus yhtiömiehille on enemmän kuin 26 prosenttia, kannattaa poistot vaatia tehtäväksi henkilöyhtiön tuloksesta. Tällöin verohyöty poistoista on suurempi kuin, jos ne olisi tehty osakeyhtiön tulosta. Henkilöyhtiön viimeisen tilikauden tuloksen muodostumisessa pitää erityisesti huomioida se, että yritysmuodon muutoksesta osakeyhtiöksi seuraa toimintavarauksen tuloutuminen henkilöyhtiön tuloksi.
Henkilöyhtiön tappioita ei jaeta yhtiömiehille, vaan ne vähennetään tulolähteittäin seuraavan kymmenen verovuoden aikana yhtiön tuloksesta. Tappioiden vähentämisen edellytyksenä on kuitenkin se, että veroilmoituksen kohdassa XI on ilmoitettu, onko yhtiön osuuksista yli puolet vaihtunut.
Juha-Pekka Huovinen
lakimies
Veronmaksajain Keskusliitto